Выбор оптимального метода учета затрат: когда нужен позаказный метод?

Выбор метода учета равнозначен выбору средства навигации в океане производственных затрат. Насколько адекватен учет, настолько будет точным и планирование; настолько же эффективным будет и управление.

Однако надо иметь в виду, что скрупулезный учет сам по себе затратен, а потому – применение его не всегда оправданно. Выгоды и трудности, связанные с выбором определенного метода учета затрат и калькулирования себестоимости, рассматриваются на примере позаказного метода. Перечисляются ситуации, когда применение метода наиболее целесообразно.

Для чего нужен учет затрат?

Известно, что бизнес (предпринимательство) – это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть прибыль – один из наиболее важных показателей финансовых результатов хозяйственной деятельности субъектов предпринимательства (организаций и предпринимателей), ради которого и осуществляется предпринимательская деятельность. Прибыль же, в свою очередь, это превышение в денежном выражении доходов от продажи товаров и услуг над затратами на производство и сбыт этих товаров и услуг.

Две главные задачи решают предприниматели везде иво всевремена: минимизация издержек имаксимизация прибыли. Естественно, что чем меньше себестоимость производимой продукции, тем более конкурентоспособно предприятие, доступней продукция для потребителя и тем ощутимее экономический эффект от её продажи. Непростые финансовые условия сегодняшних дней особенно фокусируют внимание науправлении затратами. Этот бизнес-процесс приобретает определяющее значение, поскольку от него зависит, сохранит либизнес свою жизнеспособность вообще. Управлению затратами, в свою очередь, способствует полноценный контроль расходов организации, информацию по которым управляющие звенья получают из систем учета затрат.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости: какие они бывают?

Система производственного учета и калькуляции себестоимости производимой продукции часто ассоциируется с чем-то очень приблизительным и туманным. Правильное вычисление производственной и полной себестоимости продукции для установления прибыльности отдельного вида выпускаемой продукции или отдельного заказа является непростой задачей. Привычный финансовый (бухгалтерский) учет зачастую не проясняет (если не сказать, усложняет) ситуацию. Согласно ему на предприятие поступают потоки ресурсов, которые исчезают в океане производственных подразделений. Затем эти ресурсы снова возникают из небытия в виде готовой продукции, учет которой происходит в бухгалтерии. Остается большой загадкой, что же происходит внутри этого «океана», каковы «внутренние течения», производственные потери, эффективность использования ресурсов, себестоимость отдельных видов продукции или каждого заказа, добавленная стоимость конкретного передела и т.д. Разгадать эти загадки призван грамотно поставленный управленческий учет на предприятии, который регламентируется, в отличие от бухгалтерского (если не считать финансовых ресурсов), только желаемой глубиной аналитик.

Специалистам известно, что традиционно используемые в России подходы к определению затрат оперируют стоимостью потребленных в процессе деятельности ресурсов (материалы, зарплата, электроэнергия, аренда и т.д.). Для определения себестоимости производимой на предприятии продукции стоимость потребленных ресурсов распределяется по выделенным объектам учета. Если объектом учета является продукция массового или серийного производства устоявшейся номенклатуры, то прямые затраты на материалы и труд чаще всего можно разнести без особых затруднений. Если же каждый заказ является по-своему специфичным, то проблемы возникают уже на стадии определения прямых затрат. При разнесении же накладных расходов сложности возникают практически у всех предприятий, если, конечно они не выпускают «монопродукт».

Экономисты выделяют следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции:

• позаказный;
• попередельный (попроцессный);
• котловой.

В экономической теории встречаются и другие варианты: специалисты добавляют или комбинируют разные методы. Так, например, попередельный и попроцессный способы некоторые специалисты считают не синонимами, а самостоятельными способами калькулирования себестоимости.

В теории получили распространение такие методы учета, как учет по нормативной себестоимости (стандарт-кост) или учет по неполной себестоимости (директ-костинг) и некоторые другие. Каждый из методов учета освещает одну грань процесса калькулирования, что дает возможность применения на практике комбинаций: например, позаказное калькулирование полной фактической себестоимости продукции, позаказное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции, позаказное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции и т.д.

В упрощенном виде различия котлового, позаказного и попередельного способов учета затрат и калькулирования состоят в следующем. При применении котлового способа объектом калькулирования признается все производство в целом, позаказного – продукт (изделие, заказ), попередельного (попроцессного) – процесс (часть технологии). Соответственно и затраты распределяются либо по продуктам (изделиям, заказам), либо по процессам (переделам), либо не распределяются вообще. Поговорим чуть более подробно о позаказном способе калькулирования себестоимости продукции как о наиболее сложном.

Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции: взвесьте «за» и «против»

Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции актуален тогда, когда для принятия управленческих решений необходима информация о финансовом результате от реализации каждого конкретного заказа.

Позаказный способ применяется:

• в единичном, мелкосерийном производстве;
• в производстве уникальной продукции;
• в производствах, выпускающих опытные образцы продукции;
• в изготовлении специальных инструментов;
• при проведении ремонтных работ;
• в производстве с длительным технологическим циклом;
• в строительстве;
• в научно-исследовательских институтах;
• в учреждениях здравоохранения;
• в сфере услуг – при изготовлении индивидуальных заказов;
• и т.п.

Сущность данного метода заключается в том, что все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам, остальные затраты (общепроизводственные и общехозяйственные) учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения.

На этапе принятия решения о применении в бухгалтерском или управленческом учете позаказного способа калькулирования и учета затрат необходимо хорошенько подумать и ответить на вопрос, насколько данный способ повысит эффективность управления затратами. При этом необходимо осознавать, что при несомненных преимуществах наличия сведений о себестоимости каждого заказа, данный способ имеет свои особенности и недостатки.

К особенностям позаказного способа можно отнести:

• формирование объема затрат производится по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени;
• фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется только после его полного выполнения (даже если это однородная продукция, и ее большая часть произведена);
• все затраты относятся к незавершенному производству вплоть до окончания заказа (а это может быть значительный промежуток времени).

Недостатками позаказного способа являются:

• высокая трудоемкость метода (стоимость получения точных данных по заказам может не компенсироваться рентабельностью);
• отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат в ходе производства;
• при изготовлении сложных, неповторяющихся или редко повторяющихся заказов трудно организовать нормирование материальных и трудовых затрат.

Если решение о введении позаказного способа учета и калькулирования затрат все-таки представляется оптимальным и необходимым для данного бизнеса, то важно понять:

• насколько существующая на предприятии система учета затрат позволяет идентифицировать их с конкретным заказом;
• и если такой системы нет, то насколько оправданно создание такой системы (соотношение затраты/эффект).

В целях устранения указанных выше недостатков позаказного способа учета при изготовлении крупных изделий с длительным циклом производства (например, в тяжелом машиностроении) заказы рекомендуется открывать не на готовое изделие или договор, а на отдельные его узлы (агрегаты, конструкционные элементы), представляющие собой законченные конструкции. В мелкосерийном производстве в заказ включают такое количество изделий, которое планирует выпустить в текущем месяце. Целесообразно было бы разделить в учете все узлы и детали на 2 группы:

1-я – это используемые для изготовления только конкретного (одного) заказа;

2-я – это используемые для изготовления нескольких изделий (заказов).

По первой группе деталей и узлов учет затрат организуют позаказным методом; по второй – нормативным методом, так как эти изделия изготавливают в порядке серийного (мелкосерийного) или массового производства. Таким образом, общая стоимость изделия, изготовляемого в индивидуальном порядке, будет слагаться из:

• затрат, учтенных по заказу (в части оригинальных, неповторяемых узлов и деталей);
• стоимости общих узлов и деталей, себестоимость которых исчисляется в порядке массового или серийного производства по нормативному методу.

Там, где это возможно, целесообразно стремиться к применению элементов нормативного метода учета затрат на производство в условиях индивидуального и мелкосерийного производства.

От «котла» к «заказу»: документирование процедуры позаказного учета

Итак, мы определили позаказный способ учета затрат как возможный и эффективный для данного вида продукции или услуг. Что дальше?

Необходимо оптимально определить реперные точки измерения затрат (моментов возникновения элементов затрат), в которых должным образом может быть обеспечен сбор и аккумулирование информации о затратах. Такие точки тщательно выбираются по каждой конкретной операции с выделением центров затрат, движением материалов и других факторов, вызывающих возникновение и накопление затрат. Данные о затратах формируют прежде всего в натуральных показателях. Эти натуральные показатели составляют основу позаказной системы калькулирования. Все дальнейшие учетные процедуры и записи в позаказной системе калькулирования и учета должны быть сформированы в соответствии с этим «опорным скелетом» для осуществления надлежащей организации учета и контроля.

Основным учетным регистром при позаказном методе калькулирования, как правило, является карточка учета заказов, в которой регистрируются затраты по заказу согласно реперным точкам, определенным для данного заказа. По ней же сравнивают предполагаемые и фактические затраты на заказ, выявляются отклонения и анализируются вызвавшие их причины. Для организации позаказного учета затрат по каждому заказу необходимо открыть отдельный субсчет на счетах учета затрат в бухгалтерском или управленческом учете. Надо помнить, что это возможно только если основные материалы, основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты легко идентифицируются с конкретным заказом.

Как правило, карточка учета заказа содержит номер заказа, разрешение на проведение работ и их описание, срок выполнения заказа, а также количество единиц продукции (если это производство), которое нужно произвести. Затраты регистрируются в карточке по мере прохождения изделия по стадиям производства. Таким образом, карточка предоставляет средство контроля отдельных стадий заказа и разграничивает персональную ответственность руководителей подразделений за выполнение заказа.

В карточку могут включаться любые дополнительные сведения по данному заказу: продажные цены, наименование покупателя, инструкции по транспортировке и т.д. Степень детализации информации варьируется в зависимости от условий конкретного контракта и определяется требованиями каждого конкретного предприятия. При этом общая сумма затрат, зарегистрированная в карточках заказов на конец любого отчетного периода, будет равна остатку по счету «Незавершенное производство» по данному заказу на эту дату. Перечень операций, которые должны быть произведены для исполнения заказа, ложится в основу производственного графика работ.

Для документирования операций по учету затрат применяются следующие первичные учетные документы:

• для учета материальных затрат – лимитно-заборные карты, требования, требования-накладные;
• для учета затрат на оплату труда – расчетно-платежные ведомости, разработочные таблицы распределения заработной платы;
• для учета расходов по обслуживанию производств и управлению – ведомости учета затрат цехов;
• для учета потерь от простоев и прочих производственных расходов – простойные листки;
• для учета и инвентаризация незавершенного производства – инвентаризационные описи, сличительные ведомости.
• для учета нормируемых расходов: командировочные расходы – авансовые отчеты, представительские расходы – сметы расходов.

Организации документооборота должно быть уделено большое внимание, так как несвоевременная обработка финансовых документов может привести к отрицательным экономическим последствиям и несвоевременности принятия управленческих решений.

Но если документооборот и позаказный метод калькулирования и учета организованы эффективно, то наступает пора использования преимуществ метода. Он делает возможным сопоставление затрат между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы, а также какие операции в аналогичных заказах наиболее дорогостоящие, а какие наиболее рентабельные. Позаказный метод обеспечивает базу для планирования затрат и продажных цен по будущим заказам с предсказуемой рентабельностью.

Метод калькулирования обязывает

Практика хозяйствования строится на повседневной работе с затратами, направленной на их снижение, что наряду с другими конкурентными преимуществами обеспечивает стабильность позиций на рынке. Метод калькулирования – это один из элементов системы управления затратами. В отечественной литературе недостаточно освещены вопросы определения основных принципов, которыми предприятия должны руководствоваться при выборе варианта организации учета затрат, недостаточно уделено внимания конкретным технологиям изменений, методам преодоления «узких мест», алгоритмам решения конкретных задач. Зарубежный же опыт управления затратами сформирован в рамках устойчиво функционирующей экономики со сформировавшимися рыночными институтами, традициями. Такое положение дел не дает возможности автоматического переноса западного опыта на российские предприятия. Кроме отечественных особенностей функционирования бизнеса существует специфика конкретных предприятий, в условиях которых российским компаниям приходится выбирать метод калькулирования и учета затрат.

Выбирая тот или иной способ калькулирования и учета затрат, мы невольно становимся его заложниками. Так, например, создавая систему бюджетирования на предприятии при позаказном фактическом учете затрат необходимо создать и систему оперативного планирования по отдельным заказам, а аналитические разрезы будут отражать прежде всего позаказную эффективность. Несомненно, учет – это еще не управление затратами, а просто его инструмент. Но, как известно, дело, сделанное «заточенным» под данный процесс инструментом, выглядит куда как профессиональнее.

Л.Н.Семенова, менеджер CiG Business Consulting

рейтинг записи:

Если Вам понравилась статья, то вы можете поделиться ей с другими, нажав одну из кнопок ниже: